第一节协调公共部门注册会计师审计与政府审计的必要性

　　注册会计师与政府审计人员，遵循各自的法律规范与执业准则，从不同的侧面对公共部门的经济与财务活动及其结果进行审计。政府审计(本报告仅限于讨论审计机关对公共部门的审计，下同)主要依据公权力，侧重对财政资金收支合法性、使用效率和效果、财经违法违规与舞弊等进行审计;注册会计师利用其独立性和专业性，侧重对公共部门财务报告及其他相关信息的真实性和完整性进行审计。公共部门注册会计师审计与政府审计各有侧重、相互促进。政府审计囿于其法定职能和资源约束等限制，难以完全替代注册会计师审计，而注册会计师审计由于其独立于政府审计的审计框架，可以形成对政府审计的有益补充。

　　一、政府审计难以完全替代注册会计师审计(一)政府审计的职能有限审计机关必须在《审计法》及其实施条例规定的职能范围内开展审计工作，对于法律没有授权的审计事项，由审计机关来实施可能存在争议。根据《审计法》及其实施条例，审计机关的法定审计范围主要包括：本级人民政府财政部门具体组织本级预算执行的情况;本级预算收入征收部门征收预算收入的情况;与本级人民政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的部门、单位的预算执行情况和决算;下级人民政府的预算执行情况和决算，以及其他财政收支情况。中共中央办公厅和国务院办公厅于2015年12月印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和《关于实行审计全覆盖的实施意见》，明确审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部经济责任情况实行审计全覆盖。对于法律法规和中央文件规定之外的审计事项，如政府财务报告审计、内部控制审计等，仍需交由社会审计机构即会计师事务所及其注册会计师来承担。

　　(二)政府审计的资源有限审计行业属于智力密集型行业，其资源主要是人力资源，工作主要依靠具备专业能力的专业人员来完成，人力资源是审计工作中最核心的要素。在非公共部门审计领域，一些较大规模的集团公司或上市公司的财务报告审计可能需要近千人的审计人员参与审计工作。对于公共部门财务报告审计而言，如果完全由审计机关完成审计工作，则必须要有一支庞大的审计人员队伍作为保障。

　　但是，审计机关很难长期保持较大规模的审计团队。2014年2月11日，国务院召开第二次廉政工作会议，国务院总理李克强发表讲话，要求“严控机构编制和人员，对人员编制行总量控制，各省(区、市)行政编制总额不得突破”。审计机关同 样受国家行政体制、人员编制和经费等的限制，在此情形下，政府审计的人力资源有限，难以任意扩充审计力量。

　　(三)公众对公共部门提供高质量信息的期望日益高涨国家治理体系和治理能力现代化建设，导致公众对公共部门信息透明度的需求不断增加，对公共部门提供高质量信息的期望日益高涨。这种需求和期望一方面在政府审计资源约束条件下，通过审计署对预决算和特定事项的审计来予以有限的满足;另一方面，随着以权责发生制为基础的政府会计体系的建立健全，公共部门财务报告经注册会计师审计后向全社会逐步公开，是对公共部门财务管理“公开公正”的公众期望的积极回应，是取信于民、满足社会公众对公共部门相关信息的知情权的适当方式。可以预见，政府审计的有限职能和资源，必然与公众日益高涨的期望产生矛盾。而缓解这一矛盾的有效出路就是大力推进公共部门注册会计师审计制度，利用社会资源应对公众对公共部门审计的期望和需求，通过市场方式优化和充分利用全社会的审计资源。

　　二、注册会计师审计是国家审计监督体系的重要组成国家审计监督体系是国家治理的重要组成部分，包括政府审计、注册会计师审计和单位内部审计。其中：政府审计关注的重点是预算执行情况，被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，重点关注公共部门经济活动中的特定事项;而注册会计师审计关注的重点是财务报表、各类交易、账户余额和披露不存在重大错报，相关业务、相关经济事项是否按照会计准则或会计制度确认、计量并在报表中公允反映、充分披露，相关财务信息对财务报告使用者经济决策是否有用，是否会形成误导。简而言之，公共部门注册会计师审计和政府审计各有侧重，将审计机关无法或不宜承担的审计工作交由会计师事务所及其注册会计师来实施，可以满足公众对公共部门信息质量和透明度的较高要求。

　　(一)注册会计师审计具有充足的人才储备会计师事务所作为自负盈亏的审计市场服务主体,可根据业务发展和客户需求，按照市场化原则自主扩充或缩减审计人员，其灵活的人力资源政策是审计机关难以做到的。我国注册会计师行业经过三十多年恢复重建和加快发展，聚集了一大批高素质的专业人才。截至目前，全国共有执业注册会计师10万余人，非执业注册会计师11万余人(非执业注册会计师均是注册会计师行业潜在的人才储备)，从业人员超过30万人。这么一支庞大的人才队伍在项目管理、质量控制、审计技术、职业判断方面积累了丰富的经验，必将成为我国推进公共部 门注册会计师审计的强大保障。

　　(二)注册会计师审计具有成熟的审计框架注册会计师执行财务报表审计业务(包括公共部门财务报表审计业务)，有着成熟的风险导向审计模型。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。以此风险模型为基础，根据审计准则体系，注册会计师已经形成了规范的、以风险为导向的历史信息财务报表审计流程，包括了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、实施进一步审计程序、评价审计结果形成审计意见等。注册会计师遵守审计准则和相关职业道德要求，针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见;注册会计师对审计意见承担民事责任，包括依法承担民事赔偿责任，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　会计师事务所特别是较大规模会计师事务所根据上述审计准则体系和执业审计流程，开发并完善适应各自业务特征的审计技术系统、软件或模板，能够适应对不同审计客户(包括企业和公共部门等)的审计工作需求。

　　(三)注册会计师审计具有专业的胜任能力注册会计师对于以权责发生制为基础的会计信息进行确认、计量和列报的审计有着深刻理解;对于基于控制视角下的合并财务报表有着熟练的审计方法;对于与财务报告相关的内部控制审计也有着丰富的执业经验。注册会计师在企业审计实践中所培育的专业胜任能力，完全可以借鉴应用到公共部门审计工作中。此外，注册会计师所具备的独立性也是做好公共部门审计工作的前提和基础。独立性是注册会计师执业时遵循诚信、客观和公正原则的保证。由于独立于政府机构及公共部门，因此注册会计师具有形式上和实质上的独立性，可以客观、公正地对公共部门财务报告独立发表审计意见，除需接受行业主管部门的监督检查外，不会在执业过程中受到其他方面的制约和限制。

　　三、注册会计师审计与政府审计互促互进(一)注册会计师审计与政府审计的协调有利于提高审计效率一方面，注册会计师在执行公共部门财务报告审计工作时，可以根据法律法规和委托方要求，就审计过程中发现的公共部门重大违法违规行为与审计机关沟通;审计署根据注册会计师出具的审计报告和审计意见，研究提出政府审计的工作重点，集中资源、有的放矢地开展针对性审计，从而提高政府审计的效率效果。另一方面，对于政府审计工作中发现的属于财务报表重大错报风险的领域，注册会计师同样可以借鉴利用政府审计的结果，按照自身的审计框架确定其重要性水平，进而降低注册会计师审 计成本。

　　(二)注册会计师审计与政府审计的协调有利于提高信息质量审计署通过对公共部门预决算和财政收支的审计，可以有效提高公共部门预算会计信息的质量;注册会计师通过对政府综合财务报告和部门财务报告的审计，以及内部控制等专项审计，能够有效地规范政府及公共部门的财务会计核算，提高政府及公共部门的财务会计信息质量。注册会计师审计与政府审计的协调，可以共同推动提高政府及公共部门的信息质量，提高政府及公共部门的治理水平和信息透明度。

　　(三)注册会计师审计与政府审计的协调有利于相互印证监督根据法律法规的有关规定，社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。因此，审计机关可通过对特定事项的审计，评价公共部门注册会计师审计质量，并在社会审计机构的选择上提出意见，从而形成对注册会计师审计的监督。

　　与此同时，注册会计师通过对公共部门财务报告等事项的审计，向社会公开其独立的审计意见和审计结论，客观上也对审计机关针对同一公共部门的审计工作形成了印证和监督的作用。

　　第二节协调公共部门注册会计师审计与政府审计的建议

　　一、各司其职、各尽其责公共部门注册会计师审计和政府审计各有偏向、各有侧重。只有做到各司其职、各尽其责，才能最大化发挥各自审计工作的优点。一般而言，政府审计主要关注公共资源的合法与合理利用，以及公共资源使用的效率与效果;注册会计师则主要关注与公共资源流量和存量相关的信息是否得到真实可靠的反映和披露。具体而言，注册会计师审计和政府审计可作如下分工：第一，公共部门预决算审计宜采用政府审计模式。这既是《审计法》明确规定的法定政府审计业务，也是审计机关较为擅长的领域。多年的政府审计实践使得审计署对以收付实现制为基础的预决算报表审计拥有丰富的经验。第二，公共部门财务报告审计宜采用注册会计师审计模式。根据我国政府会计改革目标，公共部门财务报告将全面采用权责发生制。注册会计师对以权责发生制为基础编制的财务报表拥有丰富的审计经验，能够对公共部门财务报告可信度提供合理保证。由注册会计师执行政府综合财务报告和部门财务报告审计业务，可以在较短的时间内实现对政府财务报告的全面审计，在此基础上，可以考虑由审计机关针对注册会计师在审计过程中发现的重大问题进行专项审计，进而体现政府审计与注册会计师审 计的协调。为了明确政府审计与注册会计师审计的分工，建议尽快以法律形式明确公共部门财务报告注册会计师审计制度。这既是增强公共部门财务报告公信力、健全完善现代国家治理的必要举措，也是合理、合法利用社会专业资源的有效手段。根据试点省市的经验，只有在相关法律法规或规章制度中明确公共部门开展注册会计师审计工作的法定义务，即明确公共部门年度财务报表必须经注册会计师审计，相关工作的开展才能真正实现“合法、合规、合程序”。

　　二、协调推进、避免重复根据国家治理体系和治理能力现代化的要求，政府各职责部门有必要重新审视对公共部门财政财务收支进行检查和审计的效率和效能。不同部门对同一事项开展重复检查，既浪费了行政资源，也加大了被审计单位的负担。因此，有必要协调公共部门政府审计与注册会计师审计以及政府各部门审计之间的关系，避免重复检查和重复审计，这方面可以借鉴发达国家的经验。一是建议尽快制定统一的法规体系对公共部门审计工作进行协调，包括对需要进行审计的公共部门进行定义或设定标准;规范审计主体、审计方式、审计经费、审计准则等内容;对公共部门注册会计师审计的目标、范围、审计报告使用等进行限定等。关于法规体系的建设可以借鉴美国单一审计法案、财务总监法案，加拿大财务管理法案等做法。二是建议成立独立的机构或组织，以协调对公共部门的财务检查和审计，包括审计议题的选择、公共部门审计机构的选择等，避免重复审计和重复检查。具体可借鉴英国的做法，在我国成立具有独立监管性质的审计委员会协调相关审计事项，或成立带有协会商会性质的公共部门审计任命公司，按照市场化原则协调相关审计事项。

　　三、共享成果、提高效率根据《中国注册会计师审计准则第1142号—— —财务报表审计中对法律法规的考虑》，注册会计师对识别出的或怀疑存在的被审计单位违反法律法规行为，具有报告义务。报告的对象根据不同的情况，可能是政府监管部门，也可能是被审计单位的内部治理层，还可能是被审计单位以外的利益相关方。与此同时，审计机关通过公告等形式公开其审计过程中发现的公共部门违反法律法规行为，也能为注册会计师在同一或类似公共部门开展审计工作提供风险等级和重要性水平的判断依据。因此，注册会计师审计和政府审计相互利用对方的审计成果，有利于提高各自审计工作的效率和效果。建议通过立法或修订审计准则的形式，明确政府审计与注册会计师审计成果共享的具体情形、注意事项和特殊安排，既要加大两者之间成果共享的力度，又要避免出现责任不清、相互推诿的情况。（财政部会计司联合研究组）